发布日期:
对破产程序中税法问题的几点探讨
■ 朱会峰
在企业破产程序中，从破产受理前、破产受理后、到破产债权申报、破产财产变现、破产终结等各个节点，均会涉及税务问题。正确、妥善处理问题有利于维护企业价值、降低破产费用、加快资产处置。本文从破产程序中的税收债权范围界定、新增税款及其滞纳金性质认定、债务豁免对所得税的影响三个方面，通过分析税收原理和破产法律制度，结合真实案例进行分析，为破产审判、管理实务界提供参考。
一、历史未申报税款是否属于税收债权
实践中对破产人应申报而未申报的税款是否属于企业破产法规定的“所欠税款”存在较大争议。一种观点认为，根据《欠税公告办法（试行）》（国家税务总局令第9号公布，第44号修正）中所规定的“欠税”情形均为超过税款缴纳期限形成欠税，故破产人所欠税款仅包括已实际产生的欠税，如办理纳税申报后未在税款缴纳期限内缴纳的税款或者税务检查已查定的应补税额而未缴纳的税款等，而不应包括应申报而未申报的税款。另一种观点认为，纳税人发生应税行为，自纳税义务发生时起便负有完税义务，在税款解缴期限内未完成纳税申报及税款的缴纳，从实质重于形式的角度看构成欠税。
笔者认为，在破产程序中，因上述《欠税公告办法（试行）》规定“所欠税款”应为超过税款缴纳期限的未缴税款，不应包括破产人应申报而未申报的税款，税务机关不能直接就纳税人历史未申报税款进行税收债权申报，但考虑到未进行纳税申报的税款从实质重于形式的角度看已构成欠税，税务机关可以履行催缴、检查等税务程序后使未申报税款形成《欠税公告办法（试行）》规定的欠税后再作为企业破产法规定的“所欠税款”申报。由此就引出下文税款征收期间的问题
《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条规定未对“未进行纳税申报”的追征期适用作出明确规定，但《国家税务总局关于未申报税款追缴期问题的批复》（国税函〔2009〕326号）规定了“一般为三年，特殊情况可以延长至五年”的追缴期限。笔者认为未进行纳税申报与偷税存在本质区别，未进行纳税申报尚未达到偷税情形中“经通知申报而拒不申报”的法益侵害程度，不能将其与偷税画等号。实践中，国家税务总局深圳市税务局第一稽查局于2021年9月15日作出的深税一稽处〔2021〕G00010号税务处理决定书、山东省淄博市中级人民法院作出的（2021）鲁03行终52号行政判决书所持观点亦与笔者一致。
根据以上分析，对于历史未申报税款是否属于税收债权可以得出以下结论：税务机关追征破产人历史未申报税款时，应注意是否已过追征期，对于已过税款追征期的未申报税款，税务机关不能作为企业破产法规定的“所欠税款”进行申报；对于尚在追征期内的未申报税款，税务机关需要履行一系列催缴、检查等程序使未申报税款形成企业破产法规定的“所欠税款”后再申报。
二、破产受理后“新生税款”及其滞纳金的性质认定
“新生税款”是在企业在破产程序中、处于非正常经营状态下产生的税款。该税款不同于企业在正常经营下所产生的税款，产生的时间在税收债权之后。
我国对“新生税款”尚未进行法律规定，实务操作中管理人多将此类债权列为管理费用或共益债务。笔者认为因“新生税款”系为全体债权人利益而产生的，将其列入破产费用或共益债务并无不妥。但因对“新生税款”性质认定的不同，直接关乎到实际清偿的具体顺位，若认为是共益债务，则在破产费用清偿后清偿，故应根据“新生税款”产生的不同情况将其性质认定为破产费用或共益债务，如因变价债务人财产产生的“新生税款”认定为破产费用，因管理人或者债务人请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的“新生税款”认定为共益债务。
关于“新生税款”产生的滞纳金问题，《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》规定：“对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当依照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定处理”，最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定：“……人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金，包括债务人未执行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金……不属于破产债权的权利，人民法院或者清算组也应当对当事人的申报进行登记”，人民法院受理破产案件后“新生税款”产生的滞纳金应当属于本条规定的人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金范畴，人民法院对此滞纳金应当按照本条的规定处理，对当事人的申报进行登记，但不应列入破产债权。
笔者认为，破产法的立法宗旨之一就是要保障所有债权人的公平受偿，本着国不与民争利的基本原则，加上举重以明轻的法律解释方法，既然企业破产法规定破产受理前历史欠税形成的滞纳金在破产受理后都已停止计算了，本应按照破产费用或共益债务及时受偿的“新生税款”产生的滞纳金也就更应该不再加收。这样的处理更能督促主管税务机关及时行权受偿新生税款，也更能保护和平衡广大普通债权人的合法权益。
三、破产清算期债务豁免对企业所得税的影响
破产清算期间债务豁免系此期间主要收益，故债务豁免收益对破产清算期企业所得税影响较大。当剩余资产到普通债权分配环节不能足额清偿普通债权时，债务豁免缴纳的所得税就会对普通债权人清偿额产生影响，且该缴的清算期所得税税额转换成了新的豁免收益，又要补缴企业所得税，新增的企业所得税又转换成了新的豁免收益。
例：C企业系房开企业，被法院受理破产清算。受理日在建工程余额为1000万元，负债余额为2000万元，可弥补亏损为100万元。管理人拍卖在建工程扣除税费后净收入为1500万元，经确认普通债权为2000万元，C企业所得税税率25%。本例中，清算期所得税计算过程为：第一步：可清偿的资金为1500万元，普通债权为200万元，豁免收益为500万元，因此清算期所得税为：（1500-1000-100+500）×25%=225万元。第二步：假如管理人缴纳225万元清算期所得税后再清偿普通债权人，发现清偿资金只有1500-225=1275万元，豁免收益变成2000-1275=725万元，那清算期所得税=（1500-1000-100+725）×25%=281.25万元。如上所述，债务豁免事项使整个清算期所得税应税额成了一个无限迭代的计算过程，在实务操作中，会给管理人造成极大困扰。
目前全国性税收文件中没有查到破产企业债务豁免的税收优惠政策。笔者认为，破产程序中的债务豁免虽然在会计账面上属于债务人获益的范畴，但从实质角度分析并没有使得债务人产生收益，破产企业仍是零收益。而且，在破产企业中，债务豁免所得并不能产生真正收益，但可以修复所破坏的社会关系，避免带来一些社会危机，具有重要的社会价值。综上，建议国家税务总局对债务豁免税收优惠事项进行规定。
（作者系六盘水市中级人民法院清算与破产审判庭庭长、注册会计师、税务师）
在企业破产程序中，从破产受理前、破产受理后、到破产债权申报、破产财产变现、破产终结等各个节点，均会涉及税务问题。正确、妥善处理问题有利于维护企业价值、降低破产费用、加快资产处置。本文从破产程序中的税收债权范围界定、新增税款及其滞纳金性质认定、债务豁免对所得税的影响三个方面，通过分析税收原理和破产法律制度，结合真实案例进行分析，为破产审判、管理实务界提供参考。
一、历史未申报税款是否属于税收债权
实践中对破产人应申报而未申报的税款是否属于企业破产法规定的“所欠税款”存在较大争议。一种观点认为，根据《欠税公告办法（试行）》（国家税务总局令第9号公布，第44号修正）中所规定的“欠税”情形均为超过税款缴纳期限形成欠税，故破产人所欠税款仅包括已实际产生的欠税，如办理纳税申报后未在税款缴纳期限内缴纳的税款或者税务检查已查定的应补税额而未缴纳的税款等，而不应包括应申报而未申报的税款。另一种观点认为，纳税人发生应税行为，自纳税义务发生时起便负有完税义务，在税款解缴期限内未完成纳税申报及税款的缴纳，从实质重于形式的角度看构成欠税。
笔者认为，在破产程序中，因上述《欠税公告办法（试行）》规定“所欠税款”应为超过税款缴纳期限的未缴税款，不应包括破产人应申报而未申报的税款，税务机关不能直接就纳税人历史未申报税款进行税收债权申报，但考虑到未进行纳税申报的税款从实质重于形式的角度看已构成欠税，税务机关可以履行催缴、检查等税务程序后使未申报税款形成《欠税公告办法（试行）》规定的欠税后再作为企业破产法规定的“所欠税款”申报。由此就引出下文税款征收期间的问题
《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条规定未对“未进行纳税申报”的追征期适用作出明确规定，但《国家税务总局关于未申报税款追缴期问题的批复》（国税函〔2009〕326号）规定了“一般为三年，特殊情况可以延长至五年”的追缴期限。笔者认为未进行纳税申报与偷税存在本质区别，未进行纳税申报尚未达到偷税情形中“经通知申报而拒不申报”的法益侵害程度，不能将其与偷税画等号。实践中，国家税务总局深圳市税务局第一稽查局于2021年9月15日作出的深税一稽处〔2021〕G00010号税务处理决定书、山东省淄博市中级人民法院作出的（2021）鲁03行终52号行政判决书所持观点亦与笔者一致。
根据以上分析，对于历史未申报税款是否属于税收债权可以得出以下结论：税务机关追征破产人历史未申报税款时，应注意是否已过追征期，对于已过税款追征期的未申报税款，税务机关不能作为企业破产法规定的“所欠税款”进行申报；对于尚在追征期内的未申报税款，税务机关需要履行一系列催缴、检查等程序使未申报税款形成企业破产法规定的“所欠税款”后再申报。
二、破产受理后“新生税款”及其滞纳金的性质认定
“新生税款”是在企业在破产程序中、处于非正常经营状态下产生的税款。该税款不同于企业在正常经营下所产生的税款，产生的时间在税收债权之后。
我国对“新生税款”尚未进行法律规定，实务操作中管理人多将此类债权列为管理费用或共益债务。笔者认为因“新生税款”系为全体债权人利益而产生的，将其列入破产费用或共益债务并无不妥。但因对“新生税款”性质认定的不同，直接关乎到实际清偿的具体顺位，若认为是共益债务，则在破产费用清偿后清偿，故应根据“新生税款”产生的不同情况将其性质认定为破产费用或共益债务，如因变价债务人财产产生的“新生税款”认定为破产费用，因管理人或者债务人请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的“新生税款”认定为共益债务。
关于“新生税款”产生的滞纳金问题，《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》规定：“对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当依照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定处理”，最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定：“……人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金，包括债务人未执行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金……不属于破产债权的权利，人民法院或者清算组也应当对当事人的申报进行登记”，人民法院受理破产案件后“新生税款”产生的滞纳金应当属于本条规定的人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金范畴，人民法院对此滞纳金应当按照本条的规定处理，对当事人的申报进行登记，但不应列入破产债权。
笔者认为，破产法的立法宗旨之一就是要保障所有债权人的公平受偿，本着国不与民争利的基本原则，加上举重以明轻的法律解释方法，既然企业破产法规定破产受理前历史欠税形成的滞纳金在破产受理后都已停止计算了，本应按照破产费用或共益债务及时受偿的“新生税款”产生的滞纳金也就更应该不再加收。这样的处理更能督促主管税务机关及时行权受偿新生税款，也更能保护和平衡广大普通债权人的合法权益。
三、破产清算期债务豁免对企业所得税的影响
破产清算期间债务豁免系此期间主要收益，故债务豁免收益对破产清算期企业所得税影响较大。当剩余资产到普通债权分配环节不能足额清偿普通债权时，债务豁免缴纳的所得税就会对普通债权人清偿额产生影响，且该缴的清算期所得税税额转换成了新的豁免收益，又要补缴企业所得税，新增的企业所得税又转换成了新的豁免收益。
例：C企业系房开企业，被法院受理破产清算。受理日在建工程余额为1000万元，负债余额为2000万元，可弥补亏损为100万元。管理人拍卖在建工程扣除税费后净收入为1500万元，经确认普通债权为2000万元，C企业所得税税率25%。本例中，清算期所得税计算过程为：第一步：可清偿的资金为1500万元，普通债权为200万元，豁免收益为500万元，因此清算期所得税为：（1500-1000-100+500）×25%=225万元。第二步：假如管理人缴纳225万元清算期所得税后再清偿普通债权人，发现清偿资金只有1500-225=1275万元，豁免收益变成2000-1275=725万元，那清算期所得税=（1500-1000-100+725）×25%=281.25万元。如上所述，债务豁免事项使整个清算期所得税应税额成了一个无限迭代的计算过程，在实务操作中，会给管理人造成极大困扰。
目前全国性税收文件中没有查到破产企业债务豁免的税收优惠政策。笔者认为，破产程序中的债务豁免虽然在会计账面上属于债务人获益的范畴，但从实质角度分析并没有使得债务人产生收益，破产企业仍是零收益。而且，在破产企业中，债务豁免所得并不能产生真正收益，但可以修复所破坏的社会关系，避免带来一些社会危机，具有重要的社会价值。综上，建议国家税务总局对债务豁免税收优惠事项进行规定。
（作者系六盘水市中级人民法院清算与破产审判庭庭长、注册会计师、税务师）
